Redovisning av kassaflöden (Kassaflödesanalys)
Läsare av finansiella rapporter vill veta hur en redovisningsenhet genererar, tillskjuter
och använder likvida medel för att kunna bedöma redovisningsenhetens förmåga att
generera kassaflöde i framtiden.
IAS 7 kräver vid tillämpning att redovisningsenheten skall presentera historisk information om periodens förändringar i likvida medel i en kassaflödesanalys som delar upp kassaflödet i kategorierna "Kassaflöde från den löpande verksamheten", "Kassaflöde från investeringsverksamheten" och "Kassaflöde från finansieringsverksamheten".
En kassaflödesanalys, när den används tillsammans med resten av de finansiella rapporterna, ger enligt IAS 7 information som hjälper läsare att utvärdera förändringar i nettotillgångar i redovisningsenheten, dess finansiella struktur (inklusive dess likviditet och soliditet) och dess förmåga att påverka belopp och tidpunkt för kassaflöden när det gäller att anpassa sig till förändrade omständigheter och möjligheter. Information om kassaflöde är användbar för bedömningar av redovisningsenhetens förmåga att generera kassaflöde samt möjliggör för läsare att beräkna och jämföra nuvärdet av framtida kassaflöden för olika redovisningsenheter. Kassaflödesanalyser har en högre grad av jämförbarhet mellan redovisningsenheter jämfört med andra finansiella rapporter eftersom kassaflödesanalysen är fri från tillämpning av olika redovisningsmetoder för samma transaktioner och händelser.
Andra likvida medel än kassa och bank innehas för att fullgöra kortfristiga åtagandena snarare än för investeringar eller andra syften enligt IAS 7. För att en investering skall kvalificera sig som likvida medel måste det vara smidigt och lätt att omvandla investeringen till ett känt belopp av kontanter och att investeringen endast är utsatt för en obetydlig risk när det gäller värdefluktuationer. En investering betraktas därför normalt som likvida medel när investeringen har en kort löptid om tre månader eller mindre från förvärvstidpunkten. Investeringar i eget kapital, aktier och andra andelar, anses inte utgöra likvida medel om de inte till sin substans utgör andra likvida medel än kassa och bank, exempelvis preferensaktier som förvärvas en kort period innan de skall lösas in.
Banklån anses i allmänhet vara en del i finansieringsverksamheten enligt IAS 7. I vissa länder utgör dock checkräkningskrediter en integrerad del av ett företags likviditetsplanering och i dessa fall anses checkräkningskrediten utgöra likvida medel.
Kassaflöden exkluderar överföringar mellan poster som utgör likvida medel enligt IAS 7 eftersom dessa förändringar utgör en del av kassan snarare än en del av den löpande verksamheten, investeringsverksamheten och finansieringsverksamheten. Likviditetsplanering omfattar även investeringar av överskjutande likvida medel i andra likvida medel än kassa och bank.
Kassaflödesanalysen skall enligt IAS 7 visa redovisningsperiodens kassaflöden från den löpande verksamheten, från investeringsverksamheten och från finansieringsverksamheten.
En redovisningsenhet presenterar sina kassaflöden från den löpande verksamheten, investeringsverksamheten och finansieringsverksamheten på det sätt som är mest lämpligt utifrån den specifika verksamheten enligt IAS 7. Klassificeringen i aktiviteter ger information som gör det möjligt för användarna att bedöma konsekvenserna av dessa aktiviteter på den finansiella ställningen i företaget och på behållningen av likvida medel. Denna information kan också användas för att utvärdera relationerna mellan dessa aktiviteter.
En enda transaktion kan inkludera kassaflöden som klassificeras olika enligt IAS 7. Exempelvis, när den kontanta återbetalningen av ett lån omfattar både ränta och amortering utgör ränta kassaflöde avseende den löpande verksamheten och amorteringen kassaflöde avseende finansieringsverksamheten.
Kassaflödet från den löpande verksamheten är en viktig indikator på i vilken omfattning rörelsen har genererat tillräckliga kassaflöden enligt IAS 7 för att återbetala lån, bibehålla produktionsförmågan, betala utdelning och göra nya investeringar utan att behöva använda externa finansieringskällor. Information om specifika delar av historiska kassaflöden i den löpande verksamheten är användbar, tillsammans med annan information, när prognoser om framtida kassaflöden från den löpande verksamheten skall göras.
Kassaflödet från den löpande verksamheten kommer primärt från verksamhetens intäktsgenererande kärnprocesser enligt IAS 7. Därför kommer kassaflödet från den löpande verksamheten huvudsakligen från transaktioner och andra händelser som beskrivs i resultaträkningen. Exempel på kassaflöden från den löpande verksamheten är:
(a) inbetalningar från försäljning av varor och tillhandahållandet av tjänster;
(b) inbetalningar från royalties, avgifter, provisioner och övriga intäkter,
(c) utbetalningar till leverantörer för varor och tjänster;
(d) utbetalningar av löner till anställda;
(e) inbetalningar och utbetalningar avseende försäkringspremier, försäkringskrav, livräntor och andra förmåner;
(f) utbetalningar eller återbetalningar av inkomstskatt såvida de inte särskilt kan relateras till finansierings- eller investeringsverksamheten samt
(g) inbetalningar och utbetalningar från kontrakt som innehas för handel eller handelssyften.
Vissa transaktioner, såsom försäljningen av en anläggningstillgång, kan ge upphov till vinster eller förluster som redovisas i resultaträkningen enligt IAS 7. De kassaflöden som rör sådana transaktioner utgör kassaflöden från investeringsverksamheten. Utbetalningar för tillverkning eller förvärv av tillgångar som innehas för uthyrning till andra och därefter innehas för försäljning som beskrivs i punkt 68A i IAS 16 (Materiella anläggningstillgångar) är kassaflöden från den löpande verksamheten. Inbetalningar från hyror och efterföljande försäljningar av sådana tillgångar är också kassaflöden från den löpande verksamheten.
En redovisningsenhet kan inneha värdepapper och lån för handelsändamål och dessa innehav liknar då varulagret som anskaffas för återförsäljning enligt IAS 7. Kassaflöden som uppstår vid inköp och försäljning av värdepapper vid trading klassificeras som kassaflöden från den löpande verksamheten. Kontanta förskott och lån från finansinstitut klassificeras också som kassaflöden från den löpande verksamheten eftersom de är relaterade till den huvudsakliga intäktsgenererande verksamheten i redovisningsenheten.
Separata upplysningar om kassaflöden från investeringsverksamheten är viktiga enligt IAS 7 eftersom dessa kassaflöden representerar de investeringar som gjorts i resurser som skall generera intäkter och kassaflöden i framtiden. Exempel på kassaflöden från investeringsverksamheten är:
(a) utbetalningar för att förvärva fastigheter, maskiner och inventarier, immateriella tillgångar och andra långfristiga tillgångar. Dessa utbetalningar gäller balanserade utvecklingskostnader och egentillverkade fastigheter, maskiner och utrustning;
(b) inbetalningar från försäljning av fastigheter, maskiner och inventarier, immateriella tillgångar och andra långfristiga tillgångar;
(c) utbetalningar från inköp av aktier eller räntebärande instrument avseende andelsinnehav i företag och joint ventures (andra utbetalningar än för sådana instrument som anses vara likvida medel och utbetalningar för andelsinnehav som innehas för handelsändamål);
(d) inbetalningar från försäljning av aktier eller räntebärande instrument avseende andelsinnehav i företag och joint ventures (andra inbetalningar än för sådana instrument som anses vara likvida medel och inbetalningar för andelsinnehav som innehas för handelsändamål);
(e) utbetalningar för förskott och lån till utomstående (andra än förskott och lån till finansiella institut);
(f) inbetalningar från återbetalning av förskott och lån till andra parter (andra än förskott och lån av finansiella institut);
(g) utbetalningar för terminskontrakt, forwardkontrakt, optionskontrakt och swapkontrakt utom när avtalen innehas för handelsändamål, eller när utbetalningarna klassificeras som tillhörande finansieringsverksamheten, och
(h) inbetalningar från terminskontrakt, forwardkontrakt, optionskontrakt och swapkontrakt utom när avtalen innehas för handelsändamål, eller när inbetalningarna klassificeras som tillhörande finansieringsverksamheten.
När ett avtal redovisas som en säkring (hedge) av en identifierbar position skall kassaflödet klassificeras på samma sätt som de kassaflöden som har säkrats enligt IAS 7.
Separata upplysningar av kassaflöden från finansieringsverksamheten är viktiga eftersom dessa upplysningar är användbara för att förutsäga anspråk på framtida kassaflöden av de som tillhandahåller kapital till redovisningsenheten enligt IAS 7. Exempel på kassaflöden från finansieringsverksamheten är:
(a) kontanta ersättningar från emissioner av aktier eller andra egetkapitalinstrument;
(b) kontanta utbetalningar till ägarna för att förvärva eller lösa in redovisningsenhetens aktier;
(c) kontant ersättningar från att utfärda skuldebrev, lån, växlar, obligationer, inteckningslån och annan kort- eller långfristig upplåning;
(d) amorteringar eller återbetalningar av upplånade belopp, och
(e) utbetalningar av leasetagare för att minska skulden i ett finansiellt leasingavtal.
En redovisningsenhet skall enligt IAS 7 rapportera kassaflöden från den löpande verksamheten med hjälp av antingen:
(a) den direkta metoden, som innebär att inbetalningar och utbetalningar redovisas brutto under rubriker som avser större grupper, eller
(b) den indirekta metoden, som innebär att nettoresultatet justeras för transaktioner som inte innebär inbetalningar eller utbetalningar och för intäkter och kostnader som ingår i investeringsverksamheten eller finansieringsverksamheten.
Enligt IAS 7 uppmanas redovisningsenheter att redovisa kassaflöden från den löpande verksamheten med hjälp av den direkta metoden. Den direkta metoden ger information som kan vara användbar vid uppskattning av framtida kassaflöden och denna information är inte tillgänglig när den indirekta metoden tillämpas.
Enligt den direkta metoden erhålls information om större grupper av bruttoinbetalningar och bruttoutbetalningar enligt IAS 7 från atingen:
(a) bokföringen i redovisningsenheten, eller
(b) genom att justera försäljning, kostnad för sålda varor (ränteintäkter och liknande intäkter och räntekostnader och liknande kostnader) och andra poster i resultaträkningen för:
(i) förändringar under perioden i varulager, rörelsefordringar och leverantörsskulder;
(ii) andra icke-likvida poster, och
(iii) andra poster med kassaflödeseffekter på investeringsverksamheten eller finansieringsverksamheten.
Enligt den indirekta metoden bestäms kassaflödet från den löpande verksamheten enligt IAS 7 genom att justera nettoresultatet för:
(a) förändringar under perioden i varulager, rörelsefordringar och leverantörsskulder;
(b) icke kassaflödespåverkande poster såsom avskrivningar, avsättningar, uppskjuten skatt, orealiserade valutakursdifferenser och icke utdelad vinst i intresseföretag, och
(c) alla övriga poster där kassaflödet härrör från investeringsverksamheten eller finansieringsverksamheten.
Alternativt kan nettokassaflödet från den löpande verksamheten redovisas med tillämpning av den indirekta metoden genom att redovisa intäkter och kostnader som redovisas i resultaträkningen och de förändringar under perioden som skett i varulager, rörelsefordringar och leverantörsskulder enligt IAS 7.
En redovisningsenhet skall enligt IAS 7 redovisa inbetalningar och utbetalningar hänförliga till investeringsverksamheten och finansieringsverksamheten, dessa intbetalningar och utbetalningar skall redovisas brutto men vissa poster får redovisas netto.
Kassaflöden från följande löpande aktiviteter, investeringsaktiviteter eller finansieringsaktiviteter får redovisas netto enligt IAS 7:
(a) inbetalningar och utbetalningar på uppdrag av kunder när dessa kassaflöden återspeglar kundens verksamhet snarare än redovisningsenhetens verksamhet, och
(b) inbetalningar och utbetalningar för poster där omsättningen är snabb, beloppen stora, och löptiderna korta.
Exempel på inbetalningar och utbetalningar som får redovisas netto enligt IAS 7 är:
(a) insättningar och uttag från konton i en bank;
(b) tillgångar som innehas för kunders räkning, och
(c) hyror som erhålls på uppdrag av och senare utbetalas till fastighetsägarna.
(d) fordringar på kunders kreditkort;
(e) inköp och försäljning av värdepapper, och
(f) övriga kortfristiga lån, exempelvis sådana som har en löptid om tre månader eller mindre.
Kassaflöden från vardera av följande aktiviteter i ett finansiellt institut får redovisas netto enligt IAS 7:
(a) inbetalningar och utbetalningar för mottagande och återbetalning av insättningar med fast löptid;
(b) placeringar av depositioner och återbetalningar av depositioner från andra finansiella institut, samt
(c) kontanta förskott och lån till kunder och återbetalningen av dessa förskott och lån.
Kassaflöden från transaktioner i utländsk valuta skall enligt IAS 7 redovisas i en redovisningsenhets funktionella valuta där omräkning av utländska belopp skall ske med tillämpning av den gällande växelkursen per datumet då kassaflödet uppstod.
Kassaflöden i ett utländskt dotterbolag skall enligt IAS 7 omräknas enligt den gällande växelkursen mellan den funktionella valutan och den utländska valutan vid tidpunkten för kassaflödet.
Kassaflöden som anges i utländsk valuta skall enligt IAS 7 redovisas på det sätt som anges i IAS 21 (Effekter av ändrade valutakurser). Denna rekommendation tillåter en växelkurs som approximerar den verkliga växelkursen, exempelvis kan en vägd genomsnittlig växelkurs för redovisningsperioden användas vid omräkning enligt IAS 21. IAS 21 tillåter däremot inte en omräkning av kassaflöden i ett utländskt dotterbolag med tillämpning av valutakursen per balansdagen.
Orealiserade vinster och förluster till följd av förändringar i valutakurser är enligt IAS 7 inte kassaflöden. Effekten av växelkursförändringar på likvida medel som innehas eller förfaller till betalning i utländsk valuta måste redovisas i kassaflödesanalysen för att möjliggöra avstämmning av likvida medel vid årets början med likvida medel vid årets slut. Detta belopp för valutakursförändring redovisas separat från kassaflöden från den löpande verksamheten, investeringsverksamheten och finansieringsverksamheten och inkluderar skillnaden, om någon, i fallet att dessa kassaflöden omräknats i enlighet med balansdagens valutakurs.
Kassaflöden från räntor, erhållna utdelningar och utbetalda utdelningar skall redovisas separat från varandra enligt IAS 7. Varje post skall klassificeras på ett konsekvent sätt från en period till en annan i den löpande verksamheten, investeringsverksamheten eller finansieringsverksamheten.
Upplysning skall enligt IAs 7 lämnas om det sammanlagda räntebeloppet som utbetalats under en redovisningsperiod i kassaflödesanalysen oavsett om räntebeloppet redovisats som kostnad i resultaträkningen eller redovisats som en tillgång i balansräkningen enligt IAS 23 (Lånekostnader).
Ränteutbetalningar och ränteinbetalningar samt erhållna utdelningar brukar klassificeras som kassaflöde från den löpande verksamheten i ett finansiellt företag enligt IAS 7. Det finns dock ingen enighet om klassificeringen av dessa kassaflöden för andra redovisningsenheter. Ränteutbetalningar och ränteinbetalningar samt erhållna utdelningar kan klassificeras som kassaflöde från den löpande verksamheten eftersom de ingår vid beräkningen av nettoresultatet. Alternativt kan ränteutbetalningar och ränteinbetalningar samt erhållna utdelningar klassificeras som kassaflöden från finansieringsverksamheten och som kassaflöden från investeringsverksamheten eftersom de utgör utgifter för att erhålla ekonomiska resurser eller avkastning på investeringar.
Utbetald utdelning kan enligt IAS 7 klassificeras som kassaflöde från finansieringsverksamheten eftersom utdelningen utgör en utgift för att erhålla kapital till verksamheten. Alternativt kan utbetald utdelning klassificeras som en del av kassaflödet från den löpande verksamheten för att underlätta för läsarna av kassaflödesanalysen att bedöma redovisningsenhetens möjligheter att betala utdelning från kassaflödet som genereras i den löpande verksamheten.
Kassaflöden som avser inkomstskatter skall redovisas separat och skall klassificeras som kassaflöden från den löpande verksamheten om de inte särskilt kan hänföras till finansieringsverksamheten eller investeringsverksamheten enligt IAS 7.
Inkomstskatter uppkommer vid transaktioner som ger upphov till kassaflöden som är klassificerade som kassaflöden från den löpande verksamheten, investeringsverksamheten eller finansieringsverksamheten i kassaflödesanalysen enligt IAS 7. Medan skattekostnaden kan vara lätt att hänföra till investeringsverksamhet eller finansieringsverksamhet är det svårare och ofta inte praktiskt genomförbart att hänföra skatterelaterade kassaflöden till investeringsverksamhet eller finansieringsverksamhet eftersom skattepliktig transaktion och skattebetalning inträffar under olika redovisningsperioder.
Betalda skatter brukar klassificeras som kassaflöden från den löpande verksamheten enligt IAS 7 men när det är praktiskt möjligt att hänföra skattebetalningen till en transaktion som innebär ett kassaflöde relaterat till investeringsverksamheten eller finansieringsverksamheten kan en annan klassificering göras. När en skattebetalning fördelas till fler än en klass av verksamhet som genererar kassaflöden så skall det sammanlagda beloppet av betald skatt anges.
Kassaflödet i ett dotterföretag, ett intresseföretag eller ett joint venture som konsolideras i koncernredovisningen enligt kapitalandelsmetoden eller anskaffningsvärdemetoden skall inte inbegripas i koncernens kassaflöde enligt IAS 7. Betalningar mellan koncernföretag och företag som konsolideras i koncernredovisningen enligt kapitalandelsmetoden eller anskaffningsvärdemetoden, exempelvis utdelningar och förskott, skall tas med i kassaflödesanalysen.
En redovisningsenhet som konsoliderar sin andel i ett gemensamt styrt företag (se IAS 31 Intressen i joint ventures) i enlighet med klyvningsmetoden skall inräkna koncernens andel av kassaflödet i detta delägda joint venture i koncernens kassaflödesanalys enligt IAS 7.
De sammanlagda kassaflödena som uppstår vid anskaffningar och försäljningar av dotterföretag eller andra företag skall enligt IAS 7 redovisas separat och klassificeras som kassaflöde från investeringsverksamheten.
En redovisningsenhet skall enligt IAS 7 lämna upplysning om de sammanlagda beloppen för anskaffningar och försäljningar av dotterföretag och andra företag under redovisningsperioden för vart och ett av följande:
(a) den totala köpeskillingen som skall erhållas eller betalas;
(b) den del av köpeskillingen som består av likvida medel;
(c) likvida medel i dotterföretag eller andra företag som förvärvats eller avyttrats, och
(d) storleken av de tillgångar och skulder förutom likvida medel i dotterbolag eller andra företag som förvärvats eller avyttrats, uppdelat i väsentliga kategorier.
Separat redovisning av kassaflödeseffekterna vid förvärv och avyttringar av dotterföretag och andra företag som skilda poster tillsammans med den separata informationen om storleken av förvärvade eller avyttrade tillgångar och skulder hjälper läsare av de finansiella rapporterna att skilja på dessa kassaflöden och kassaflöden från andra aktiviteter enligt IAS 7. Kassaflödeseffekterna från avyttringar dras inte från de kassaflödeseffekter som uppkommer vid förvärv.
Det sammanlagda kassaflödet av utbetalningar eller inbetalningar som hänsyn tas till vid förvärv och avyttringar av dotterföretag och andra företag redovisas netto i kassaflödesanalysen enligt IAS 7, det vill säga inbetalningar och utbetalningar kvittas mot varandra.
Kassaflöden som uppstår på grund av förändringar i ägarandelar i ett dotterföretag som inte resulterar i en förlust av kontroll skall klassificeras som kassaflöde från finansieringsverksamheten enligt IAS 7.
Förändringar av ägarintressen i ett dotterföretag som inte resulterar i en förlust av kontroll, såsom ett senare köp eller en senare försäljning av egetkapitalinstrument i ett dotterföretag, skall redovisas som transaktioner i eget kapital enligt IAS 7 (se IAS 27 Koncernredovisning och separata finansiella rapporter (ändrad 2008)).
Investerings- och finansieringstransaktioner som inte kräver användning av likvida medel eller motsvarigheter till likvida medel skall enligt IAS 7 uteslutas från kassaflödesanalysen. Sådana transaktioner skall det upplysas särskilt om på annan plats i redovisningen på ett sätt som ger all relevant information om dessa investerings- och finansieringsaktiviteter.
Många investerings- och finansieringsaktiviteter har enligt IAS 7 inte en direkt inverkan på kassaflödet även om de påverkar kapital- och tillgångsstrukturen i en redovisningsenhet. Uteslutandet av icke-kontanta transaktioner från kassaflödesanalysen är förenligt med målet för en kassaflödesanalys eftersom dessa poster inte involverar kassaflöden under den aktuella perioden. Exempel på icke-kontanta transaktioner är:
(a) förvärv av tillgångar antingen genom att uppta direktrelaterade skulder eller genom ett finansiellt leasingavtal;
(b) förvärv av en enhet genom en apportemission, och
(c) omvandling av skulder till eget kapital.
En redovisningsenhet skall enligt IAS 7 lämna upplysning om de olika delarna av likvida medel och redovisa en avstämmning mellan beloppen i kassaflödesanalysen och beloppen i balansräkningen för motsvarande poster.
Mot bakgrund av det finns olika metoder för likviditetsplanering och olika bankarrangemang runt om i världen och för att följa IAS 1 (Utformning av finansiella rapporter) skall en redovisningsenhet enligt IAS 7 upplysa om den princip som används för att bestämma kompositionen av likvida medel.
Effekten av eventuella förändringar i principerna för att faställa kompositionen av likvida medel , exempelvis en förändring i klassificering av finansiella instrument, skall enligt IAS 7 redovisas i enlighet med IAS 8 (Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och fel).
En redovisningsenhet skall lämna upplysningar om, tillsammans med en kommentar från företagsledningen, det belopp av betydande likvida medel som innehas av redovisningsenheten men som inte är tillgängligt för användning av koncernen enligt IAS 7. Det finns olika omständigheter där likvida medel inte är tillgängliga för användning av koncernen. Exempelvis kan likvida medel som innehas av ett dotterföretag som verkar i ett land med valutarestriktioner eller andra legala restriktioner inte överföras till moderföretaget eller till andra koncernföretag.
Uppdaterad: 2009-10-04
IAS 7 kräver vid tillämpning att redovisningsenheten skall presentera historisk information om periodens förändringar i likvida medel i en kassaflödesanalys som delar upp kassaflödet i kategorierna "Kassaflöde från den löpande verksamheten", "Kassaflöde från investeringsverksamheten" och "Kassaflöde från finansieringsverksamheten".
En kassaflödesanalys, när den används tillsammans med resten av de finansiella rapporterna, ger enligt IAS 7 information som hjälper läsare att utvärdera förändringar i nettotillgångar i redovisningsenheten, dess finansiella struktur (inklusive dess likviditet och soliditet) och dess förmåga att påverka belopp och tidpunkt för kassaflöden när det gäller att anpassa sig till förändrade omständigheter och möjligheter. Information om kassaflöde är användbar för bedömningar av redovisningsenhetens förmåga att generera kassaflöde samt möjliggör för läsare att beräkna och jämföra nuvärdet av framtida kassaflöden för olika redovisningsenheter. Kassaflödesanalyser har en högre grad av jämförbarhet mellan redovisningsenheter jämfört med andra finansiella rapporter eftersom kassaflödesanalysen är fri från tillämpning av olika redovisningsmetoder för samma transaktioner och händelser.
Andra likvida medel än kassa och bank innehas för att fullgöra kortfristiga åtagandena snarare än för investeringar eller andra syften enligt IAS 7. För att en investering skall kvalificera sig som likvida medel måste det vara smidigt och lätt att omvandla investeringen till ett känt belopp av kontanter och att investeringen endast är utsatt för en obetydlig risk när det gäller värdefluktuationer. En investering betraktas därför normalt som likvida medel när investeringen har en kort löptid om tre månader eller mindre från förvärvstidpunkten. Investeringar i eget kapital, aktier och andra andelar, anses inte utgöra likvida medel om de inte till sin substans utgör andra likvida medel än kassa och bank, exempelvis preferensaktier som förvärvas en kort period innan de skall lösas in.
Banklån anses i allmänhet vara en del i finansieringsverksamheten enligt IAS 7. I vissa länder utgör dock checkräkningskrediter en integrerad del av ett företags likviditetsplanering och i dessa fall anses checkräkningskrediten utgöra likvida medel.
Kassaflöden exkluderar överföringar mellan poster som utgör likvida medel enligt IAS 7 eftersom dessa förändringar utgör en del av kassan snarare än en del av den löpande verksamheten, investeringsverksamheten och finansieringsverksamheten. Likviditetsplanering omfattar även investeringar av överskjutande likvida medel i andra likvida medel än kassa och bank.
Kassaflödesanalysen skall enligt IAS 7 visa redovisningsperiodens kassaflöden från den löpande verksamheten, från investeringsverksamheten och från finansieringsverksamheten.
En redovisningsenhet presenterar sina kassaflöden från den löpande verksamheten, investeringsverksamheten och finansieringsverksamheten på det sätt som är mest lämpligt utifrån den specifika verksamheten enligt IAS 7. Klassificeringen i aktiviteter ger information som gör det möjligt för användarna att bedöma konsekvenserna av dessa aktiviteter på den finansiella ställningen i företaget och på behållningen av likvida medel. Denna information kan också användas för att utvärdera relationerna mellan dessa aktiviteter.
En enda transaktion kan inkludera kassaflöden som klassificeras olika enligt IAS 7. Exempelvis, när den kontanta återbetalningen av ett lån omfattar både ränta och amortering utgör ränta kassaflöde avseende den löpande verksamheten och amorteringen kassaflöde avseende finansieringsverksamheten.
Kassaflödet från den löpande verksamheten är en viktig indikator på i vilken omfattning rörelsen har genererat tillräckliga kassaflöden enligt IAS 7 för att återbetala lån, bibehålla produktionsförmågan, betala utdelning och göra nya investeringar utan att behöva använda externa finansieringskällor. Information om specifika delar av historiska kassaflöden i den löpande verksamheten är användbar, tillsammans med annan information, när prognoser om framtida kassaflöden från den löpande verksamheten skall göras.
Kassaflödet från den löpande verksamheten kommer primärt från verksamhetens intäktsgenererande kärnprocesser enligt IAS 7. Därför kommer kassaflödet från den löpande verksamheten huvudsakligen från transaktioner och andra händelser som beskrivs i resultaträkningen. Exempel på kassaflöden från den löpande verksamheten är:
(a) inbetalningar från försäljning av varor och tillhandahållandet av tjänster;
(b) inbetalningar från royalties, avgifter, provisioner och övriga intäkter,
(c) utbetalningar till leverantörer för varor och tjänster;
(d) utbetalningar av löner till anställda;
(e) inbetalningar och utbetalningar avseende försäkringspremier, försäkringskrav, livräntor och andra förmåner;
(f) utbetalningar eller återbetalningar av inkomstskatt såvida de inte särskilt kan relateras till finansierings- eller investeringsverksamheten samt
(g) inbetalningar och utbetalningar från kontrakt som innehas för handel eller handelssyften.
Vissa transaktioner, såsom försäljningen av en anläggningstillgång, kan ge upphov till vinster eller förluster som redovisas i resultaträkningen enligt IAS 7. De kassaflöden som rör sådana transaktioner utgör kassaflöden från investeringsverksamheten. Utbetalningar för tillverkning eller förvärv av tillgångar som innehas för uthyrning till andra och därefter innehas för försäljning som beskrivs i punkt 68A i IAS 16 (Materiella anläggningstillgångar) är kassaflöden från den löpande verksamheten. Inbetalningar från hyror och efterföljande försäljningar av sådana tillgångar är också kassaflöden från den löpande verksamheten.
En redovisningsenhet kan inneha värdepapper och lån för handelsändamål och dessa innehav liknar då varulagret som anskaffas för återförsäljning enligt IAS 7. Kassaflöden som uppstår vid inköp och försäljning av värdepapper vid trading klassificeras som kassaflöden från den löpande verksamheten. Kontanta förskott och lån från finansinstitut klassificeras också som kassaflöden från den löpande verksamheten eftersom de är relaterade till den huvudsakliga intäktsgenererande verksamheten i redovisningsenheten.
Separata upplysningar om kassaflöden från investeringsverksamheten är viktiga enligt IAS 7 eftersom dessa kassaflöden representerar de investeringar som gjorts i resurser som skall generera intäkter och kassaflöden i framtiden. Exempel på kassaflöden från investeringsverksamheten är:
(a) utbetalningar för att förvärva fastigheter, maskiner och inventarier, immateriella tillgångar och andra långfristiga tillgångar. Dessa utbetalningar gäller balanserade utvecklingskostnader och egentillverkade fastigheter, maskiner och utrustning;
(b) inbetalningar från försäljning av fastigheter, maskiner och inventarier, immateriella tillgångar och andra långfristiga tillgångar;
(c) utbetalningar från inköp av aktier eller räntebärande instrument avseende andelsinnehav i företag och joint ventures (andra utbetalningar än för sådana instrument som anses vara likvida medel och utbetalningar för andelsinnehav som innehas för handelsändamål);
(d) inbetalningar från försäljning av aktier eller räntebärande instrument avseende andelsinnehav i företag och joint ventures (andra inbetalningar än för sådana instrument som anses vara likvida medel och inbetalningar för andelsinnehav som innehas för handelsändamål);
(e) utbetalningar för förskott och lån till utomstående (andra än förskott och lån till finansiella institut);
(f) inbetalningar från återbetalning av förskott och lån till andra parter (andra än förskott och lån av finansiella institut);
(g) utbetalningar för terminskontrakt, forwardkontrakt, optionskontrakt och swapkontrakt utom när avtalen innehas för handelsändamål, eller när utbetalningarna klassificeras som tillhörande finansieringsverksamheten, och
(h) inbetalningar från terminskontrakt, forwardkontrakt, optionskontrakt och swapkontrakt utom när avtalen innehas för handelsändamål, eller när inbetalningarna klassificeras som tillhörande finansieringsverksamheten.
När ett avtal redovisas som en säkring (hedge) av en identifierbar position skall kassaflödet klassificeras på samma sätt som de kassaflöden som har säkrats enligt IAS 7.
Separata upplysningar av kassaflöden från finansieringsverksamheten är viktiga eftersom dessa upplysningar är användbara för att förutsäga anspråk på framtida kassaflöden av de som tillhandahåller kapital till redovisningsenheten enligt IAS 7. Exempel på kassaflöden från finansieringsverksamheten är:
(a) kontanta ersättningar från emissioner av aktier eller andra egetkapitalinstrument;
(b) kontanta utbetalningar till ägarna för att förvärva eller lösa in redovisningsenhetens aktier;
(c) kontant ersättningar från att utfärda skuldebrev, lån, växlar, obligationer, inteckningslån och annan kort- eller långfristig upplåning;
(d) amorteringar eller återbetalningar av upplånade belopp, och
(e) utbetalningar av leasetagare för att minska skulden i ett finansiellt leasingavtal.
En redovisningsenhet skall enligt IAS 7 rapportera kassaflöden från den löpande verksamheten med hjälp av antingen:
(a) den direkta metoden, som innebär att inbetalningar och utbetalningar redovisas brutto under rubriker som avser större grupper, eller
(b) den indirekta metoden, som innebär att nettoresultatet justeras för transaktioner som inte innebär inbetalningar eller utbetalningar och för intäkter och kostnader som ingår i investeringsverksamheten eller finansieringsverksamheten.
Enligt IAS 7 uppmanas redovisningsenheter att redovisa kassaflöden från den löpande verksamheten med hjälp av den direkta metoden. Den direkta metoden ger information som kan vara användbar vid uppskattning av framtida kassaflöden och denna information är inte tillgänglig när den indirekta metoden tillämpas.
Enligt den direkta metoden erhålls information om större grupper av bruttoinbetalningar och bruttoutbetalningar enligt IAS 7 från atingen:
(a) bokföringen i redovisningsenheten, eller
(b) genom att justera försäljning, kostnad för sålda varor (ränteintäkter och liknande intäkter och räntekostnader och liknande kostnader) och andra poster i resultaträkningen för:
(i) förändringar under perioden i varulager, rörelsefordringar och leverantörsskulder;
(ii) andra icke-likvida poster, och
(iii) andra poster med kassaflödeseffekter på investeringsverksamheten eller finansieringsverksamheten.
Enligt den indirekta metoden bestäms kassaflödet från den löpande verksamheten enligt IAS 7 genom att justera nettoresultatet för:
(a) förändringar under perioden i varulager, rörelsefordringar och leverantörsskulder;
(b) icke kassaflödespåverkande poster såsom avskrivningar, avsättningar, uppskjuten skatt, orealiserade valutakursdifferenser och icke utdelad vinst i intresseföretag, och
(c) alla övriga poster där kassaflödet härrör från investeringsverksamheten eller finansieringsverksamheten.
Alternativt kan nettokassaflödet från den löpande verksamheten redovisas med tillämpning av den indirekta metoden genom att redovisa intäkter och kostnader som redovisas i resultaträkningen och de förändringar under perioden som skett i varulager, rörelsefordringar och leverantörsskulder enligt IAS 7.
En redovisningsenhet skall enligt IAS 7 redovisa inbetalningar och utbetalningar hänförliga till investeringsverksamheten och finansieringsverksamheten, dessa intbetalningar och utbetalningar skall redovisas brutto men vissa poster får redovisas netto.
Kassaflöden från följande löpande aktiviteter, investeringsaktiviteter eller finansieringsaktiviteter får redovisas netto enligt IAS 7:
(a) inbetalningar och utbetalningar på uppdrag av kunder när dessa kassaflöden återspeglar kundens verksamhet snarare än redovisningsenhetens verksamhet, och
(b) inbetalningar och utbetalningar för poster där omsättningen är snabb, beloppen stora, och löptiderna korta.
Exempel på inbetalningar och utbetalningar som får redovisas netto enligt IAS 7 är:
(a) insättningar och uttag från konton i en bank;
(b) tillgångar som innehas för kunders räkning, och
(c) hyror som erhålls på uppdrag av och senare utbetalas till fastighetsägarna.
(d) fordringar på kunders kreditkort;
(e) inköp och försäljning av värdepapper, och
(f) övriga kortfristiga lån, exempelvis sådana som har en löptid om tre månader eller mindre.
Kassaflöden från vardera av följande aktiviteter i ett finansiellt institut får redovisas netto enligt IAS 7:
(a) inbetalningar och utbetalningar för mottagande och återbetalning av insättningar med fast löptid;
(b) placeringar av depositioner och återbetalningar av depositioner från andra finansiella institut, samt
(c) kontanta förskott och lån till kunder och återbetalningen av dessa förskott och lån.
Kassaflöden från transaktioner i utländsk valuta skall enligt IAS 7 redovisas i en redovisningsenhets funktionella valuta där omräkning av utländska belopp skall ske med tillämpning av den gällande växelkursen per datumet då kassaflödet uppstod.
Kassaflöden i ett utländskt dotterbolag skall enligt IAS 7 omräknas enligt den gällande växelkursen mellan den funktionella valutan och den utländska valutan vid tidpunkten för kassaflödet.
Kassaflöden som anges i utländsk valuta skall enligt IAS 7 redovisas på det sätt som anges i IAS 21 (Effekter av ändrade valutakurser). Denna rekommendation tillåter en växelkurs som approximerar den verkliga växelkursen, exempelvis kan en vägd genomsnittlig växelkurs för redovisningsperioden användas vid omräkning enligt IAS 21. IAS 21 tillåter däremot inte en omräkning av kassaflöden i ett utländskt dotterbolag med tillämpning av valutakursen per balansdagen.
Orealiserade vinster och förluster till följd av förändringar i valutakurser är enligt IAS 7 inte kassaflöden. Effekten av växelkursförändringar på likvida medel som innehas eller förfaller till betalning i utländsk valuta måste redovisas i kassaflödesanalysen för att möjliggöra avstämmning av likvida medel vid årets början med likvida medel vid årets slut. Detta belopp för valutakursförändring redovisas separat från kassaflöden från den löpande verksamheten, investeringsverksamheten och finansieringsverksamheten och inkluderar skillnaden, om någon, i fallet att dessa kassaflöden omräknats i enlighet med balansdagens valutakurs.
Kassaflöden från räntor, erhållna utdelningar och utbetalda utdelningar skall redovisas separat från varandra enligt IAS 7. Varje post skall klassificeras på ett konsekvent sätt från en period till en annan i den löpande verksamheten, investeringsverksamheten eller finansieringsverksamheten.
Upplysning skall enligt IAs 7 lämnas om det sammanlagda räntebeloppet som utbetalats under en redovisningsperiod i kassaflödesanalysen oavsett om räntebeloppet redovisats som kostnad i resultaträkningen eller redovisats som en tillgång i balansräkningen enligt IAS 23 (Lånekostnader).
Ränteutbetalningar och ränteinbetalningar samt erhållna utdelningar brukar klassificeras som kassaflöde från den löpande verksamheten i ett finansiellt företag enligt IAS 7. Det finns dock ingen enighet om klassificeringen av dessa kassaflöden för andra redovisningsenheter. Ränteutbetalningar och ränteinbetalningar samt erhållna utdelningar kan klassificeras som kassaflöde från den löpande verksamheten eftersom de ingår vid beräkningen av nettoresultatet. Alternativt kan ränteutbetalningar och ränteinbetalningar samt erhållna utdelningar klassificeras som kassaflöden från finansieringsverksamheten och som kassaflöden från investeringsverksamheten eftersom de utgör utgifter för att erhålla ekonomiska resurser eller avkastning på investeringar.
Utbetald utdelning kan enligt IAS 7 klassificeras som kassaflöde från finansieringsverksamheten eftersom utdelningen utgör en utgift för att erhålla kapital till verksamheten. Alternativt kan utbetald utdelning klassificeras som en del av kassaflödet från den löpande verksamheten för att underlätta för läsarna av kassaflödesanalysen att bedöma redovisningsenhetens möjligheter att betala utdelning från kassaflödet som genereras i den löpande verksamheten.
Kassaflöden som avser inkomstskatter skall redovisas separat och skall klassificeras som kassaflöden från den löpande verksamheten om de inte särskilt kan hänföras till finansieringsverksamheten eller investeringsverksamheten enligt IAS 7.
Inkomstskatter uppkommer vid transaktioner som ger upphov till kassaflöden som är klassificerade som kassaflöden från den löpande verksamheten, investeringsverksamheten eller finansieringsverksamheten i kassaflödesanalysen enligt IAS 7. Medan skattekostnaden kan vara lätt att hänföra till investeringsverksamhet eller finansieringsverksamhet är det svårare och ofta inte praktiskt genomförbart att hänföra skatterelaterade kassaflöden till investeringsverksamhet eller finansieringsverksamhet eftersom skattepliktig transaktion och skattebetalning inträffar under olika redovisningsperioder.
Betalda skatter brukar klassificeras som kassaflöden från den löpande verksamheten enligt IAS 7 men när det är praktiskt möjligt att hänföra skattebetalningen till en transaktion som innebär ett kassaflöde relaterat till investeringsverksamheten eller finansieringsverksamheten kan en annan klassificering göras. När en skattebetalning fördelas till fler än en klass av verksamhet som genererar kassaflöden så skall det sammanlagda beloppet av betald skatt anges.
Kassaflödet i ett dotterföretag, ett intresseföretag eller ett joint venture som konsolideras i koncernredovisningen enligt kapitalandelsmetoden eller anskaffningsvärdemetoden skall inte inbegripas i koncernens kassaflöde enligt IAS 7. Betalningar mellan koncernföretag och företag som konsolideras i koncernredovisningen enligt kapitalandelsmetoden eller anskaffningsvärdemetoden, exempelvis utdelningar och förskott, skall tas med i kassaflödesanalysen.
En redovisningsenhet som konsoliderar sin andel i ett gemensamt styrt företag (se IAS 31 Intressen i joint ventures) i enlighet med klyvningsmetoden skall inräkna koncernens andel av kassaflödet i detta delägda joint venture i koncernens kassaflödesanalys enligt IAS 7.
De sammanlagda kassaflödena som uppstår vid anskaffningar och försäljningar av dotterföretag eller andra företag skall enligt IAS 7 redovisas separat och klassificeras som kassaflöde från investeringsverksamheten.
En redovisningsenhet skall enligt IAS 7 lämna upplysning om de sammanlagda beloppen för anskaffningar och försäljningar av dotterföretag och andra företag under redovisningsperioden för vart och ett av följande:
(a) den totala köpeskillingen som skall erhållas eller betalas;
(b) den del av köpeskillingen som består av likvida medel;
(c) likvida medel i dotterföretag eller andra företag som förvärvats eller avyttrats, och
(d) storleken av de tillgångar och skulder förutom likvida medel i dotterbolag eller andra företag som förvärvats eller avyttrats, uppdelat i väsentliga kategorier.
Separat redovisning av kassaflödeseffekterna vid förvärv och avyttringar av dotterföretag och andra företag som skilda poster tillsammans med den separata informationen om storleken av förvärvade eller avyttrade tillgångar och skulder hjälper läsare av de finansiella rapporterna att skilja på dessa kassaflöden och kassaflöden från andra aktiviteter enligt IAS 7. Kassaflödeseffekterna från avyttringar dras inte från de kassaflödeseffekter som uppkommer vid förvärv.
Det sammanlagda kassaflödet av utbetalningar eller inbetalningar som hänsyn tas till vid förvärv och avyttringar av dotterföretag och andra företag redovisas netto i kassaflödesanalysen enligt IAS 7, det vill säga inbetalningar och utbetalningar kvittas mot varandra.
Kassaflöden som uppstår på grund av förändringar i ägarandelar i ett dotterföretag som inte resulterar i en förlust av kontroll skall klassificeras som kassaflöde från finansieringsverksamheten enligt IAS 7.
Förändringar av ägarintressen i ett dotterföretag som inte resulterar i en förlust av kontroll, såsom ett senare köp eller en senare försäljning av egetkapitalinstrument i ett dotterföretag, skall redovisas som transaktioner i eget kapital enligt IAS 7 (se IAS 27 Koncernredovisning och separata finansiella rapporter (ändrad 2008)).
Investerings- och finansieringstransaktioner som inte kräver användning av likvida medel eller motsvarigheter till likvida medel skall enligt IAS 7 uteslutas från kassaflödesanalysen. Sådana transaktioner skall det upplysas särskilt om på annan plats i redovisningen på ett sätt som ger all relevant information om dessa investerings- och finansieringsaktiviteter.
Många investerings- och finansieringsaktiviteter har enligt IAS 7 inte en direkt inverkan på kassaflödet även om de påverkar kapital- och tillgångsstrukturen i en redovisningsenhet. Uteslutandet av icke-kontanta transaktioner från kassaflödesanalysen är förenligt med målet för en kassaflödesanalys eftersom dessa poster inte involverar kassaflöden under den aktuella perioden. Exempel på icke-kontanta transaktioner är:
(a) förvärv av tillgångar antingen genom att uppta direktrelaterade skulder eller genom ett finansiellt leasingavtal;
(b) förvärv av en enhet genom en apportemission, och
(c) omvandling av skulder till eget kapital.
En redovisningsenhet skall enligt IAS 7 lämna upplysning om de olika delarna av likvida medel och redovisa en avstämmning mellan beloppen i kassaflödesanalysen och beloppen i balansräkningen för motsvarande poster.
Mot bakgrund av det finns olika metoder för likviditetsplanering och olika bankarrangemang runt om i världen och för att följa IAS 1 (Utformning av finansiella rapporter) skall en redovisningsenhet enligt IAS 7 upplysa om den princip som används för att bestämma kompositionen av likvida medel.
Effekten av eventuella förändringar i principerna för att faställa kompositionen av likvida medel , exempelvis en förändring i klassificering av finansiella instrument, skall enligt IAS 7 redovisas i enlighet med IAS 8 (Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och fel).
En redovisningsenhet skall lämna upplysningar om, tillsammans med en kommentar från företagsledningen, det belopp av betydande likvida medel som innehas av redovisningsenheten men som inte är tillgängligt för användning av koncernen enligt IAS 7. Det finns olika omständigheter där likvida medel inte är tillgängliga för användning av koncernen. Exempelvis kan likvida medel som innehas av ett dotterföretag som verkar i ett land med valutarestriktioner eller andra legala restriktioner inte överföras till moderföretaget eller till andra koncernföretag.
Uppdaterad: 2009-10-04
Copyright 2009 © Arsredovisning.biz